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委託人進行信託時，仍應注意相關稅務

■李永然律師

一、信託除涉及法律，也涉及稅務

國人運用信託日益增多，然進行信託時，除應注意《信託法》的規定外，也應注意相關稅務。在稅務方面，因信託行為的形態，再加上設定、移轉、管理處分或消滅等階段的不同，其課稅也按各階段或形態而分別認定（註1）。

目前我國對於信託行為的課稅主要是採「信託導管理論原則」（trust conduit theory）；也就是認為「信託」是當事人間約定目的下的一種導管，是「委託人」為謀「受益人」的利益，而將信託所得分配，轉讓於「受益人」的一種手段，所以「信託財產所衍生的收入」屬於「受益人」所有，自應對「受益人」課徵租稅，至於「信託財產」本身則不課徵租稅（註2）。信託基於信託財產的不同，信託形態的不同及階段的不同，所涉及的稅負，包括所得稅、遺產稅、贈與稅、地價稅、房屋稅、土地增值稅、契稅、營業稅、印花稅或證券交易稅等稅負（註3）。

對於進行信託，委託人應注意的稅負，簡略例舉介紹。

二、不動產信託，於信託期間的房屋稅、地價稅如何處　理？

首先以「不動產信託」為例，辦理不動產信託，委託人應將信託之不動產移轉登記於受託人名下，《信託法》第4條第1項也明訂：「以應登記……之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人」。如果該不動產為「房屋」，在信託關係存續中涉及《房屋稅條例》所規定的「房屋稅」；此時應以「受託人」為房屋稅的納稅義務人；若「受託人」為「二人」以上者，則該「信託財產」為受託人所「公同共有」（註4）（《信託法》第28條第1項），應由「共同受託人」推一人繳納，其不為推定時，則由現住人或使用人代繳（《房屋稅條例》第4條第5項）（註5）。

又如果該不動產為「土地」時，則適用《土地稅法》第3條之1的規定，即「土地為信託財產者，於信託關係存續中，以受託人為地價稅或田賦之納稅義務人」；且此一規定，不論「遺囑信託」或「契約信託」，也不論屬「自益信託」或「他益信託」，都是以「受託人」為納稅義務人（註6）。

三、「他益信託」會涉及贈與稅

其次，在「他益信託」，如果委託人是「自然人」時，必須注意「贈與稅」；我國《遺產及贈與稅法》第5條之1第1項規定：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」；此乃因「他益信託」的情形，委託人並非受益人，「委託人」與「受益人」則分別成為「贈與人」、「受贈人」，而「享有信託利益的權利」則為贈與財產的標的（註7）。

又如果原係「自益信託」，但於信託關係存續中，將受益人變更為「非委託人」者，於變更時，也要課徵「贈與稅」（參見《遺產及贈與稅法》第5條之1第2項）。

四、「遺囑信託」涉及遺產稅

再者，信託依其成立方式的不同，有「契約信託」與「遺囑信託」之分（《信託法》第2條）。委託人於生前透過「遺囑」的方式，在往生後，將財產信託給受託人管理，受託人將依照遺囑人所約定的條款，讓遺囑繼承人或受遺贈人以「受益權」的方式，享受信託財產的利益（註8），而我國《遺產及贈與稅法》第3條之2第1項即明訂：「因遺囑成立之信託，於遺囑人死亡時，其信託財產應依本法規定，課徵遺產稅。」；由於「遺囑信託」課徵遺產稅的標的物是「信託財產」；所以，如信託財產屬於「不計入遺產總額課稅的財產」或「可列為扣除額的財產」時，仍可依照《遺產及贈與稅法》的相關規定，可以不計入遺產總額課稅或可列為扣除額，而達到「節稅」的效果。

五、結語

由上述說明，可知信託涉及相關稅負頗為複雜，礙於篇幅，僅略舉房屋稅、地價稅、贈與稅、遺產稅，至於其他如：土地增值稅、契稅、所得稅、印花稅、證券交易稅……等，則未探討。不論委託人、受託人、受益人、監察人等均有瞭解信託相關稅負的必要，俾免因不知致違反而受罰，將得不償失。

（本文作者為永然聯合法律事務所所長、永然法律基金會董事長）

註1：陳培賞編著：信託法制與運用，頁37，2012年4月出版，安德信託富管理顧問公司出版。

註2：陳培賞編著：前揭書，頁37~38。

註3：王志誠、封昌宏著：信託課稅實務，頁26，2009年10月增修訂二版，財團法人台灣金融研訓院發行。

註4：依法律規定、習慣或法律行為，成一「公同關係之數人」，基於其「公同關係」，而共有一物者，為「公同共有人」（《民法》第827條第1項）。

註5：王志誠、封昌宏著：信託稅法與實例解析，頁383，2016年2月增修訂二版，財團法人台灣金融研訓院發行。

註6：王志誠、封昌宏著：信託稅法與實例解析，頁372~373。

註7：王志誠、封昌宏著：信託稅法與實例解析，頁182。

註8：羅友三著：百年信託，頁172，2011年6月出版，信實稅務顧問股份有限公司出版。

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