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■李廷鈞地政士

由於被繼承人死亡前，可能已預測到自己的死期將近，而把自己的財產於生前移轉到配偶或繼承人的名下，藉以規避遺產稅，我國《遺產及贈與稅法》針對這樣的規避行為，乃將此生前移轉的財產視為遺產的一部分，納稅義務人必須依法納入遺產價值中計算，申報遺產稅。

根據《遺產及贈與稅法》第15條的規定：「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」因此，凡被繼承人死亡前所做的財產贈與行為，只要對象為配偶、繼承人或繼承人之配偶者，其財產價值均應併入遺產總額計算遺產稅。

但此一擬制遺產的情形，往往於贈與時已經繳納贈與稅，如果不能扣抵遺產稅，恐會有重複課稅的問題，對於納稅義務人相當不利；為了避免重複課稅，已繳納的稅額依法可以扣抵。

依據我國《遺產及贈與稅法》第11條第2項之規定：「被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」因此可知，雖然可以進行扣抵，但「扣抵」仍有其上限，即贈與財產併入遺產計算時所應繳納的遺產稅扣除未併入計算死亡時遺產所應繳納的遺產稅。

舉例而言，繼承人申報被繼承人所遺財產新台幣（以下同）五百萬元，並將被繼承人死亡前二年內贈與子女不動產一千萬元所繳納之贈與稅一百萬元全數列為遺產稅扣抵額，申報應退還稅款；經國稅局審查核定遺產淨額一千五百萬元，應納遺產稅額三十萬元，依前揭法令規定計算，其可自應納遺產稅額內扣抵之扣抵額上限為三十萬元，核定無應納稅額，亦無應退稅額。

（本文作者為永然地政士事務所執業地政士）

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